Lån fra selskap til aksjonær.jpg

Vet du hvilke lån som er å anse som skattemessig utbytte og hvilke lån som faller utenfor?

Forenkling

Høsten 2015 ble det gjort endringer i skatteloven (sktl.) § 10-11. Endringen gjorde at lån som ytes fra selskap til personlig aksjonær, eller sikkerhet stilt for en aksjonærs personlige lån, som hovedregel skal anses som utbytte på aksjonærens hånd og skattlegges etter aksjonærmodellen. 

Endringen av sktl. § 10-11 kom som en følge av et ønske om forenkling. I tillegg ville man innskrenke mulighetene for skattemessig tilpasning. I etterkant av lovendringen har det imidlertid vist seg at reglene kan være noe uhåndgripelige. 

Denne bloggen søker å gi en oversikt over hvilke lån som er å anse som skattemessig utbytte og hvilke lån som faller utenfor. 

Hvordan best organisere din virksomhet med tanke på skatt, holdingstruktur og evt fremtidig generasjonsskifte? Last ned praktisk guide: Valg av foretaksform og organisering av virksomhet 

Innenfor eller utenfor – et spørsmål om tidspunkt

Endringene i sktl. § 10 -11 er gitt virkning fra og med 7. oktober 2015. Dette innebærer at lån som ble tatt opp før 7. oktober 2015 ikke er omfattet av regelendringen. 

Til tross for at lovgiver ønsket å gjøre det enklere å forholde seg til lån gitt fra selskap til aksjonær, har det i kjølvannet av regelendringen dukket opp en del grensetilfeller. 

Her er 5 typiske problemstillinger:   

1. Lån med manglende forfallsdato

Det kan tenkes at man har tatt opp lån før 7. oktober 2015, men at det ikke er fastsatt noen forfallsdato. Kan lånet da i prinsippet løpe i alle evigheter uten å beskattes?  

En ren objektiv fortolkning av sktl. § 10-11 gir ikke grunnlag for å beskatte lån tatt opp før 7. oktober 2015 og som mangler forfallstidspunkt.

Siden endringene i sktl. § 10-11 er såpass «fersk», kan det tenkes at det kommer en nærmere avklaring på dette spørsmålet senere.

MERK: Selv om evigvarende lån ikke er å regne som utbytte etter sktl. § 10-11, er evigvarende lån høyrisiko. Ligningspraksis viser at evigvarende lån som oftest ikke anerkjennes som reelle lån. Skatteetaten vil i så fall omklassifisere lånet og anse det som enten (ulovlig) utbytte eller lønn. Å inngå evigvarende lån bør derfor unngås. 

2. Låneavtale inngått før 7. oktober 2015, men utbetalt etter

Det kan tenkes at man har inngått en låneavtale eller fått lovnad om sikkerhet før 7. oktober 2015. Men på grunn av uforutsette ting har man ikke benyttet seg av avtalen eller lovnaden.  Hva skjer om man nå tiltrer avtalen eller lovnaden? 

Skatteplikten utløses først når kreditt ytes, dvs. når lånet utbetales. At lånedokumentene signeres før 7. oktober 2015 har dermed ingen betydning.  Får man utbetalt lånet først etter 7.oktober 2015, skal det beskattes som utbytte.

Der hvor selskapet stiller sikkerhet for lån som skal utbetales av tredjepart, vil skatteplikten utløses ved utbetaling fra tredjepart. 

3. Rammelån etablert før 7. oktober 2015

Man inngår en avtale om rammelån på 100 000 den 1. januar 2015.  Aksjonæren benytter seg av rammelånet i en periode og det står igjen kr 50 000 pr. 7. oktober 2015. Hva skjer om man benytter seg av de resterende kr 50 000 etter 7. oktober 2015?  

Der hvor saldoen på lån gitt før 7. oktober 2015 økes etter 7. oktober 2015 vil økningen beskattes som utbytte. Det samme gjelder dersom man nedbetaler på lånet og deretter øker det på nytt.

MERK: Lån som er forfalt 7. oktober 2015 eller senere kan ikke videreføres eller forlenges uten at det vil beskattes! 

4. Forskudd lønn

Det hender man ber om forskudd på lønn. Dette kan strengt tatt sees på som en kreditt, med tanke på at man får lønn før den rent faktisk er opptjent. Skal man anse dette som utbytte?

Så lenge det er snakk om et reelt forskudd på lønn, skal ikke dette behandles som utbytte. For å kunne slå fast at det er snakk om reell lønn, må lønnen blant annet stå i forhold til arbeidsinnsatsen som ytes av aksjonæren. I tillegg er det viktig at lønnen avregnes løpende i ordinær lønn. 

5. Manglende betaling av løpende renter

Det kan være at selskapet og aksjonæren blir enige om at renter skal tillegges låneavtalen i stedet for å betales fortløpende. Hvordan behandles dette for lån ytet før 7. oktober 2015, men der hvor rentene tillegges lånet etter 7. oktober 2015?

Hvis det blir beregnet renter og disse ikke betales, men tillegges lånet, kan det bli betraktet som et nytt lån/økning av eksisterende lån. Med den virkning at låneøkningen utbyttebeskattes.

MERK: Det kreves ikke at det skal beregnes rente på lån som skattlegges som utbytte. Hvor det ytes rentefritt eller rimelig lån til aksjonær i egenskap av aksjonær, skal rentefordelen behandles som utbytte for aksjonæren. Selskapet på sin side skal uttaksbeskattes for rentefordelen. 

Les også: Skattefri omdanning av næringsvirksomhet 

Utbyttebeskatning ved bruk av aksjonærmodellen

Hvis lånet eller sikkerhetsstillelsen anses som utbytte skal det beskattes etter aksjonærmodellen. 

Etter aksjonærmodellen skal utbytte som overstiger skjermingsfradraget nå oppjusteres med en faktor på 1,24 og beskattes med en sats på 24 % (for 2017). Effektiv skatt på lån for 2017 blir dermed 29.76 % på aksjonærens hånd. 

Tilbakebetaling av lån som tidligere er beskattet som utbytte

Har lånet blitt regnet som utbytte for aksjonæren, anses et senere utbytte ikke som skatteplikt i den utstrekning utbyttet motregnes mot lånet.

Blir et lån som tidligere er regnet som utbytte tilbakebetalt uten at det avregnes mot utbytte, skal tilbakebetalingen anses som innbetalt kapital for aksjonæren. Beløpet som betales tilbake skal da legges til aksjonærenes inngangsverdi på aksjene.

MERK: Ved tilbakebetaling av lån fra datter/søsterselskap, er det innbetalt kapital i morselskapet, og inngangsverdien på aksjene i morselskapet, som må økes. Dette gjelder uavhengig av om tilbakebetalingen har skjedd til et annet selskap. 

Les mer: Endringer i aksjeloven forenkler driften for aksjeselskaper 

Unntakene - fra a til d

Man så raskt behovet for å gi enkelte unntak i fra sktl. § 10-11. Bestemmelsen ville ellers oppleves for rigid. Den 5. februar 2016 ble det derfor gjort endringer i forskrift til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14.  Finansdepartementet tilføyet en ny bestemmelse, § 10-11-1. 

Bestemmelsens første ledd bokstav a lyder som følgende:  

«Lån fra selskap til aksjonær skal ikke anses som utbytte i følgende tilfeller: 
a. Kreditt eller sikkerhetsstillelse fra finansforetak, jf. finansforetaksloven § 1-3.»

Unntaket gjelder med andre ord kreditt eller sikkerhetsstillelse gitt av banker, finansieringsforetak, forsikringsforetak, pensjonsforetak eller holdingforetak i finanskonsern. 

Bakgrunnen for at man spesifikk unntar disse låneforholdene er at lånekunder i en bank i noen tilfeller kan ha mindre aksjeposter i samme bank. Lån til disse kundene vil normalt ikke være ledd i en tilpasning til reglene om utbyttebeskatning, men en del av bankens ordinære virksomhet.

Videre i bokstav b står følgende:

«b. Kreditt under 100 000 kroner fra selskap til aksjonær dersom kreditten innfris innen 60 dager etter at den ble gitt.»

Selskap kan med det yte kreditt med inntil kr 99 999, så lenge kreditten innfris innen 60 dager etter at den ble gitt. Bokstav b er tilført av praktiske hensyn. Uten bokstav b ville det være umulig å gi forskudd på selv den minste arbeidsreisen uten at aksjonærene måtte betale utbytteskatt. 

Videre gis det unntak for kundefordringer som er et ledd i selskapets ordinære virksomhet i bokstav c:  

«c. Kundefordringer som er et ledd i selskapets ordinære virksomhet, dersom fordringen innfris innen 30 dager etter at den ble gitt.»

Og til slutt gis et siste unntak i bokstav d for ansatte som også er aksjonærer:  

«d. Kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes fra arbeidsgiver dersom arbeidstakeren på lånetidspunktet ikke direkte eller indirekte eier mer enn fem prosent av aksjene eller andelene eller har mer enn fem prosent av stemmene på generalforsamlingen i arbeidsgiverselskapet eller et annet selskap i samme konsern, jf. aksjeloven § 1-3 og allmennaksjeloven § 1-3, som arbeidsgiverselskapet. Aksjer eller selskapsandeler som eies av den ansattes ektefelle, samboer eller person som den ansatte er i slekt eller svogerskap med i opp eller nedstigende linje eller i sidelinje så nær som onkel eller tante, skal regnes med ved beregningen av den ansattes aksje- eller selskapsandel.»

Bokstav d kan virke noe innviklet å få tak på. Men hensikten med bestemmelsen er å unngå at ansatte som har styrende innflytelse på selskapet skal kunne få innvilget kreditt eller sikkerhetsstillelse.

Derfor ble også grensen satt slik at den ansatte aksjonær ikke kunne eie mer enn 5 % av aksjer/andeler eller ha mer enn 5% av stemmene ved generalforsamlingen i selskapet eller et annet selskap i samme konsern som arbeidsgiverselskapet. 

Ansatt aksjonær må oppfylle grensen på det tidspunktet kreditten eller sikkerhetsstillelsen gis. For å unngå at den ansatte aksjonæren indirekte har innflytelse, skal også aksjer eid av dens nærstående tas med i beregningen.

 

En selskapsstruktur er ikke hugget i stein, og med aksjeloven som verktøy kan en virksomhet skreddersys og rigges på den måte som til enhver tid er mest hensiktsmessig. 

Last ned gratis guide Valg av foretaksform og organisering av virksomhet