Hvordan kan jeg innrette meg for å unngå å betale skatt eller komme billigst mulig unna? Dette er et tilbakevendende spørsmål for mange i møte med skattereglene. I denne artikkelen skal vi se nærmere på omgåelsesreglene og når skattemyndighetene kan foreta gjennomskjæring.
Hvis du har gjennomført en transaksjon eller inngått en avtale for å spare skatt kan skattemyndighetene foreta gjennomskjæring i henhold til gjennomskjæringsreglene hvis transaksjonen eller avtalen har lite eller ikke noe reelt innhold utover skattebesparelsen. Forholdet blir da skattemessig behandlet som om transaksjonen eller avtalen ikke har funnet sted, og den skattepliktige vil miste skattefordelen som er oppnådd. Skattleggingen gjennomføres deretter i tråd med det økonomiske innholdet i transaksjonen, men bare så langt det er nødvendig for å hindre at den skattepliktige oppnår skattefordelen.
Gjennomskjæringsregelen, eller omgåelsesnormen som den også omtales som, er en rettsregel som benyttes for å hindre omgåelse av skattereglene. Bestemmelsen brukes både for skatt og merverdiavgift samt trygdeavgift, arbeidsgiveravgift og finansskatt. Regelen ble lovfestet i 2020 og fastsetter at omgåelse foreligger når disposisjonen eller disposisjonene
Er begge disse vilkårene oppfylt kommer regelen til anvendelse, og skattemyndighetene kan foreta gjennomskjæring av transaksjonen. I motsetning foreligger det ikke en omgåelse der hovedmotivet er forretningsmessig eller andre ikke-skatterettslige formål.
Vurderingen av hva som er hovedformålet med transaksjonen er objektiv. Det skal tas utgangspunkt i hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville ha hatt som formål med disposisjon på transaksjonstidspunktet. Skattepliktiges subjektive motiv, dvs. hva hans faktiske motiv var, skal ses bort fra. Dette er for å hindre at det oppkonstrueres andre motiv for å omgå regelen. For at kravet til hovedformål skal være oppfylt, må det skattemessige motivet fremstå som klart større enn det forretningsmessige.
Les også: Due diligence ved salg av virksomhet
Før omgåelsesnormen ble lovfestet ble det lagt til grunn at skattebesparelser oppnådd i utlandet som følge av en transaksjon kunne anses å ha en forretningsmessig verdi i totalvurderingen. Dette er nå endret, og slike skattebesparelser skal ikke lenger anses som forretningsmessig motiv. Slike besparelser skal hverken tale for eller mot gjennomskjæring.
Listen er ikke uttømmende, og vektingen av momentene vil kunne variere fra sak til sak. Det må derfor foretas en konkret helhetsvurdering i hvert enkelt tilfelle.
Les også: Skatteamnesti
En typisk omorganiseringsform som benyttes før aksjesalg, og hvor spørsmål om gjennomskjæring er særlig aktuelt, er omtalt av Høyesterett i ConocoPhillips III-dommen fra 2014. Saken dreide seg om salg av aksjene i et selskap som eide en eiendom og noen andre eiendeler. Før aksjene ble solgt ble alle eiendelene utenom eiendommen utfisjonert, slik at bare eiendommen lå igjen i selskapet. Salget av aksjene ble omfattet av fritaksmetoden slik at selger unngikk å betale gevinstskatt som følge av salget. Hadde eiendommen blitt solgt direkte ville salget utløst gevinstbeskatning. Skatteetaten ønsket å foreta gjennomskjæring av transaksjonen og skattlegge den som eiendomssalg.
Høyesterett kom til at transaksjonen måtte anses som et rent aksjesalg og kunne ikke behandles som skattepliktig salg av eiendom. Denne rettstilstanden gjelder fortsatt og fisjon med etterfølgende salg av aksjer skal fortsatt være mulig uten gjennomskjæring. Om dette også skal gjelde for utfisjonering av andre eiendeler enn eiendom er det delte meninger om, men Skattedirektoratet har videreført denne praksisen i to bindende forhåndsuttalelser. Det ser derfor ut som at dette vil bli akseptert fremover også for andre eiendeler enn eiendom.
Det er ikke uvanlig at det gjennomføres transaksjoner hvor salgsobjektet er selskap med betydelige skatteposisjoner. Flere oppkjøp og omorganiseringer involverer selskaper med store fremførbare underskudd. Slike underskudd kan benyttes til å redusere den totale skattebelastningen i et selskap eller konsern.
For å hindre et marked med salg av generelle skatteposisjoner er det en egen bestemmelse i skatteloven for å motvirke dette. Etter bestemmelsen kan skatteposisjonen falle bort eller inntektsføres dersom et selskap går gjennom en omorganisering eller får endrede eierforhold. Vilkåret er at utnyttelsen av skatteposisjonen er det overveiende motivet for transaksjonen. Bestemmelsen inneholder også en presisering av hvilke skatteposisjoner som typisk vil omfattes. Dette er bl.a. underskudd, tom positiv saldo og negativ/positiv gevinst- og tapskonto.
Formålsvurderingen skal i likhet med den generelle omgåelsesnormen være objektiv. Det skal legges til grunn hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville hatt som formål med transaksjonen og vurderingen skal baseres på de virkningene som fremsto som sannsynlige på transaksjonstidspunktet.
Terskelen for å gjennomskjære etter denne bestemmelsen er lavere enn etter den generelle omgåelsesnormen. Det er tilstrekkelig at de skattemessige virkningene veier tyngre enn de forretningsmessige, men det er ikke et krav at disse må være klart større enn de forretningsmessige.
Er du usikker på om en disposisjon eller en disposisjonsrekke vil rammes av gjennomskjæring, ta kontakt med en av våre dyktige advokater for en vurdering av din sak.
Les mer om hvordan vi kan hjelpe deg med Skatt.